稅前利潤彌補虧損例題（彌補虧損是稅前還是稅后利潤）

眾所周知，現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)在計算每一納稅年度的應納稅所得額時，允許減除符合規(guī)定的以前年度虧損（稱之為“允許彌補的以前年度虧損”）。即，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

稅法所稱“允許彌補的以前年度虧損”，其“允許”意指稅收法律、法規(guī)以及稅收政策規(guī)定“可以”。相關“規(guī)定”包括但不限于以下幾點 ：

1. 在計算應納稅所得額時所允許彌補的虧損，不是企業(yè)會計核算的虧損額，而是稅收概念，即稅收上計算應納稅所得額時的一個結果：企業(yè)依照稅法及稅收政策規(guī)定，以每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額；

2. 企業(yè)在經(jīng)營期間所發(fā)生的虧損，方可在以后納稅年度彌補；

3. 用于彌補虧損的是稅收上的應納稅所得額（而非會計利潤），即以后年度的應納稅所得額來彌補以前年度的虧損；

4. 當年虧損準予向以后年度結轉彌補的年限（準予彌補以前年度虧損的后續(xù)年度）必須符合稅收規(guī)定。

企業(yè)在稅前彌補虧損，原則上應按照《企業(yè)所得稅法》第十八條有關“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年”的規(guī)定執(zhí)行。但是，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和稅收調(diào)控及服務經(jīng)濟的需要，這些年來，財政部、稅務總局相繼對一些特定企業(yè)（行業(yè)）規(guī)定了不同的稅前彌補虧損政策：

一、彌補以前年度虧損的一般規(guī)定

虧損準予結轉以后年度彌補的最長年限一般為5年。

（一）企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

相關政策：《企業(yè)所得稅法》第十八條

（二）企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

相關政策：國家稅務總局《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2011年第25號公告發(fā)布）

（三）虧損企業(yè)追補確認以前年度（不得超過5年）未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

相關政策：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（2012年第15號）

（四）被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

相關政策：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第五條

二、檢查調(diào)增的所得額允許用于彌補虧損

稅務機關查增的應納稅所得額允許彌補虧損。

稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

對檢查調(diào)增的應納稅所得額應根據(jù)其情節(jié)，依照《中人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰。

相關政策：《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）

三、支持疫情防控及復工復產(chǎn)相關企業(yè)

2020年度發(fā)生的虧損最長結轉年限延長至8年。

（一） 受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉年限由5年延長至8年。

困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關服務、游覽景區(qū)管理兩類）四大類，具體判斷標準按照現(xiàn)行《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營業(yè)務收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。

適用本項延長虧損結轉年限政策的企業(yè)，應當在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，通過電子稅務局提交《適用延長虧損結轉年限政策聲明》。

相關政策：《財政部、稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（2020年第8號）第四條

（二）對電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉年限由5年延長至8年。

電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過互聯(lián)網(wǎng)、電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)等信息網(wǎng)絡傳播電影的企業(yè)。

相關政策：《財政部 稅務總局關于電影等行業(yè)稅費支持政策的公告》（2020年第25號 ）第二條

四、進入清單前特定集成電路生產(chǎn)企業(yè)

“清單”內(nèi)集成電路生產(chǎn)企業(yè)可在10年內(nèi)彌補虧損。

國家鼓勵的線寬小于130納米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，屬于國家鼓勵的集成電路生產(chǎn)企業(yè)清單年度之前5個納稅年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予向以后年度結轉，總結轉年限最長不得超過10年。

相關政策：《財政部 國家稅務總局 國家發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部關于促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告》（2020年第45號）

五、高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)

具備兩類“資格”的企業(yè)虧損結轉年限延長至10年。

自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。

相關政策：《財政部 稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉年限的通知》（財稅〔2018〕76號）第一條

特別提醒：當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，是指當年具備資格的企業(yè)，其前5個年度無論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補完的虧損。

六、普通合并、分立重組企業(yè)

（一）重組事項不符合適用特殊性稅務處理條件，適用一般性稅務處理規(guī)定的，虧損不得由合并或分立后的企業(yè)彌補。

企業(yè)重組，除符合財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定的條件適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：

1. 企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

2. 企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

3. 企業(yè)分立，企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

相關政策：《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條

（二）重組事項符合規(guī)定的條件，適用特殊性稅務處理規(guī)定的，虧損由合并或分立后的企業(yè)彌補。

企業(yè)重組同時符合財稅〔2009〕59號第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，適用特殊性稅務處理規(guī)定的：

1.企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照被合并企業(yè)的虧損結轉年限確定。

2. 企業(yè)分立，被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照被分立企業(yè)的虧損結轉年限確定。

相關政策：《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條

《國家稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉彌補年限有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2018年第45號）第三條

七、兩類特定合并、分立重組企業(yè)

適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并、分立相關虧損結轉彌補年限：

合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照被合并企業(yè)的虧損結轉年限確定；分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照被分立企業(yè)的虧損結轉年限確定。

合并企業(yè)或分立企業(yè)具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的，其承繼被合并企業(yè)或被分立企業(yè)尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照“當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損（指當年具備資格的企業(yè)，其前5個年度無論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補完的虧損），準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年”規(guī)定處理。

相關政策：《財政部 稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉年限的通知》（財稅〔2018〕76號）第一條

《國家稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉彌補年限有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2018年第45號）第一條、第三條

八、政策性搬遷年度不計入結轉年限：

政策性搬遷年度可從法定彌補年限中扣除。

企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結轉年度應連續(xù)計算。

政策依據(jù)：國家稅務總局《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（2012年第40號發(fā)布）第二十一條

九、房開企業(yè)土增清算相關虧損彌補

房開企業(yè)因土增稅清算出現(xiàn)虧損的兩種處理方法：

企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應按照稅法規(guī)定向以后年度結轉，用以后年度所得彌補。

后續(xù)開發(fā)項目，是指在開發(fā)以及中標的項目。

企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照規(guī)定的方法，計算出該項目由于土地增值稅原因導致的項目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

該項目開發(fā)各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應調(diào)整當年度的應納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調(diào)整以后年度的應納稅所得額。

企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結轉。

相關政策：《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告》（2016年第81號）

十、企業(yè)籌辦期相關虧損計算

企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度。

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期虧損。

關于開（籌）辦費的處理，開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

相關政策：《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）

十一、清算所得可彌補經(jīng)營期虧損

企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，企業(yè)清算的所得稅處理包括“依法彌補虧損，確定清算所得”。

相關政策：《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第三條、第四條

十二、合伙企業(yè)的法人、其他組織合伙人

不得用合伙企業(yè)的虧損抵減合伙企業(yè)的盈利。

合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）采取“先分后稅”的原則，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。

合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅，但在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

相關政策：《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）

十三、匯總納稅企業(yè)境外營業(yè)機構虧損

不得用境外營業(yè)機構的虧損抵減盈利。

企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利。

相關政策：《企業(yè)所得稅法》第十七條

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